Бесплатная консультация юриста:
8 (800) 500-27-29 (доб. 553)
СПб и Лен. область:Санкт-Петербург и область:
+7 (812) 426-14-07 (доб. 318)
Москва и МО:
+7 (499) 653-60-72 (доб. 296)
Получить консультацию

Временная разница в бухгалтерском и налоговом учете

Сравнительный анализ порядка начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Вопросы сходства и различия в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете являются одними из актуальных для нашей страны, поскольку правильное формирование методов расчета амортизационных отчислений влияет на деятельность организации в целом.

Основы начисления амортизации отражены в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (далее — ПБУ 6/01) и в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в котором предусмотрен другой порядок для исчисления налога на прибыль организаций .

Организации при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету самостоятельно определяют нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в рамках установленных диапазонов сроков полезного использования. Амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно.

В настоящее время в целях бухгалтерского учета начисление амортизации по объектам основных средств производится одним из следующих способов:

  • линейным;
  • уменьшаемого остатка;
  • списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
  • списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В целях налогового учета различают линейный и нелинейный методы начисления амортизации.

Обязательное условие — применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. В налоговом учете основных средств амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (ст. 258 НК РФ). Всего установлено 10 амортизационных групп, которые дифференцированы в зависимости от сроков полезного использования.

Несмотря на все разнообразие методов начисления амортизации, чаще всего как для целей бухгалтерского, так и налогового учета выбирается линейный метод. Он считается простым, не требующим от бухгалтера дополнительных расчетов. Это единственный метод, который разрешается использовать и в бухгалтерском учете, и в налоговом. Таким образом, основным плюсом линейного метода является упрощение технического процесса. Однако начисление амортизации отражается на балансовой стоимости актива. Чем она выше, тем более привлекательной выглядит организация .

В экономической литературе подчеркивается, что нелинейные методы помогают минимизировать налоговые платежи. Применяемый метод в бухгалтерском учете непосредственно влияет на обязательства организации по налогу на имущество, а в налоговом учете — на базу по налогу на прибыль. Как следствие, происходит рационализация денежных потоков, достигается инвестиционный выигрыш организации. Также для совпадения сумм начисленной амортизации необходимо соблюдение дополнительных условий, что в ряде случаев является невозможным. Кроме этого, при выборе линейного метода предполагается, что актив используется равномерно в течение всего срока его эксплуатации, что не всегда обоснованно.

Нелинейный способ начисления амортизации в налоговом учете во многом совпадает со способом уменьшаемого остатка в бухгалтерском учете, предусмотренном ПБУ 6/01. Однако есть следующие существенные различия :

  • амортизация рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2 НК РФ);
  • остаточная стоимость объектов определяется не на начало года (налогового периода), а на начало каждого месяца. Таким образом, если в бухгалтерском учете при начислении амортизации по этому методу ежемесячная сумма амортизации в течение всего года будет неизменной, то в налоговом учете она будет уменьшаться каждый месяц;
  • в налоговом учете предусмотрена соответствующая корректировка, позволяющая перенести всю стоимость на расходы в течение принятого срока его полезного использования, а не за время, значительно превосходящее установленный срок.

Таким образом, даже при использовании наиболее близкого к нелинейному методу начисления амортизации способа уменьшаемого остатка в бухгалтерском и налоговом учете неизбежно возникнут разницы .

При помощи амортизации стоимость основных средств организации постепенно переносится на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом по некоторым основным средствам начислять амортизацию не нужно. В бухгалтерском и налоговом учете этот перечень немного различается. Так, в бухгалтерском учете не начисляется амортизация по объектам лесного и дорожного хозяйства, по продуктивному скоту, основным средствам некоммерческих организаций, объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.д.). На это указано в п. 17 ПБУ 6/01. Сумма износа по этим основным средствам в конце каждого года отражается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

В налоговом учете основные средства не амортизируются только при определенных условиях. Например, объекты лесного или дорожного хозяйства не амортизируются, если построены за счет бюджетных средств; основные средства некоммерческих организаций — если приобретены за счет целевых поступлений и используются для некоммерческой деятельности. Продуктивный скот не амортизируется, за исключением рабочего скота. По объектам жилищного фонда, которые используются для извлечения дохода, амортизация начисляется.

Выбор того или иного метода начисления амортизации в бухгалтерском учете осуществляется в отношении каждого объекта основных средств отдельно в момент принятия его к учету. В налоговом учете метод начисления амортизации прописывается в учетной политике организации и применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества, за исключением тех объектов основных средств, по которым амортизация начисляется только линейным способом. Кроме того, в налоговом учете существуют ограничения по выбору метода начисления амортизации в отношении основных средств, относящихся к 8 — 10 амортизационным группам со сроком полезного использования более 20 лет .

В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно с учетом следующих обстоятельств:

  • ожидаемого срока полезного использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовых и других ограничений использования данного объекта.

В налоговом учете срок полезного использования определяется организацией в соответствии с Классификацией основных средств. В случае приобретения объектов, бывших в употреблении (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при проведении реорганизации), можно использовать оставшийся срок полезного использования по данным предыдущего собственника.

На практике срок полезного использования объекта основных средств может измениться в процессе использования данного объекта. В бухгалтерском учете организация имеет право увеличить срок полезного использования в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта после проведения реконструкции или модернизации . При этом п. 27 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что затраты, потраченные на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств, после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.

Для целей налогообложения, как и в бухгалтерском учете, организация имеет право увеличить срок полезного использования только в том случае, если по результатам модернизации, реконструкции или технического перевооружения объекта произошло реальное увеличение срока полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования возможно только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект .

Таким образом, как в бухгалтерском учете, так и в налоговом срок полезного использования можно либо увеличивать, либо оставить неизвестным. В случае если срок полезного использования не изменился, а первоначальная стоимость объекта увеличилась, может возникнуть спорная ситуация при начислении амортизации.

Согласно разъяснительным письмам Минфина России в такой ситуации годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму затрат, потраченных на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования <1>. Следовательно, в бухгалтерском учете происходит увеличение годовой суммы амортизации.

<1> Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144.

В целях налогообложения суммы амортизации начисляются согласно п. 4 ст. 259 НК РФ на основании нормы амортизации, определенной для принятия объекта основных средств к налоговому учету. Из этого следует, что если срок полезного использования не изменяется, то и норма амортизации остается прежней <2>.

<2> Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23.

При таком порядке начисления амортизации в налоговом учете невозможно списать всю стоимость объекта основных средств в течение оставшегося срока полезного использования. В рассматриваемой ситуации организация продолжает начислять амортизацию и включать эти суммы в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, до полного списания стоимости объекта или выбытия данного объекта из состава основных средств <3>.

<3> Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216.

Следует обратить внимание, что предложенный выход из сложившейся проблемы противоречит НК РФ, согласно п. 1 ст. 258 которого, если увеличения срока полезного использования объекта не произошло, при исчислении амортизации нужно учитывать оставшийся срок полезного использования. Иными словами, для подобных случаев в НК РФ прописан специальный порядок, в соответствии с которым можно рассчитать сумму амортизационных отчислений исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования. Однако такой подход может вызвать споры с проверяющими органами. Различия в датах начала и прекращения начисления амортизации представлены на рисунке.

Временные разницы

https://www.youtube.com/watch?v=RlsqiB4Jjsc

Налогооблагаемые временные разницы

15 Отложенное налоговое обязательство признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц, кроме случаев, когда данное налоговое обязательство возникает в результате:

(a) первоначального признания гудвила; или

(b) первоначального признания актива или обязательства вследствие операции, которая:

(i) не является объединением бизнесов; и

(ii) на момент ее совершения не оказывает влияния ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).

Однако в отношении налогооблагаемых временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние организации, филиалы и ассоциированные организации, а также с долями участия в совместном предпринимательстве, отложенное налоговое обязательство признается в соответствии с пунктом 39.

16 Сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах. Если балансовая стоимость актива превышает его налоговую стоимость, то сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать сумму, которую разрешено будет принять к вычету в налоговых целях. Эта разница представляет собой налогооблагаемую временную разницу, а обязанность по уплате возникающих в результате налогов на прибыль в будущих периодах — отложенное налоговое обязательство. По мере того как будет происходить возмещение балансовой стоимости актива, указанная налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и организация получит налогооблагаемую прибыль.

Временные разницы в бухгалтерском и налоговом учете

Понятие временной разницы (ВР) в налоговом и бухгалтерском учете сформировалось благодаря тому, что доходы и расходы создают бухгалтерскую прибыль на протяжении одного отчетного периода, а налоговая база по налогу на прибыль формируется уже в ином отчетном периоде, а иногда и в нескольких. В силу этого получается, что отложенный налог на прибыль появляется уже в бухучете.